土地置换业务契税到底该怎么交

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近日，某房地产开发公司财务部经理王忙得不亦乐乎。忙碌中，前几天，由于市政规划调整，市政府收回了原来由A公司拍摄的未开发的B建设用地，并与A公司签订了《土地置换协议》，将位于市区的C地块置换给A公司，置换通过等面积、等用途、等容积率的市场评估解决。b地块收回土地使用权面积为33，333.34平方米，估算单价为6，508元/平方米，土地总价款为2.17亿元(a公司土地原价为1.1693亿元)。被置换的丙座土地使用权面积为33，333.34平方米，估算单价为8，108元/平方米，总地价为2.7026亿元。甲公司返还土地差价5326万元。但是，甲公司在缴纳契税时遇到了一些问题。根据契税条例的有关规定，土地使用权与房屋的交换是交换后的土地使用权与房屋价格的差额。上述土地置换契税的计税基础为15333万元(27026-11693)。根据3%的契税税率，甲公司需缴纳459.99万元的契税。a公司认为，上述差额不应是按现行市场评估价格降低的原购买成本，而应是两块土地现行市场评估价格的差额，缴纳契税的计税依据应为5326万元。为证明其陈述有税法依据，王经理查阅了《中华人民共和国契税暂行条例》，发现有条款对其陈述进行了验证:“契税的计税依据《契税条例》第四条第(三)款明确规定:土地使用权交换与房屋交换是交换后的土地使用权与房屋价格的差额。前款交易价格无正当理由明显低于市场价格的，或者交换的土地使用权与房屋价格的差额明显不合理且无正当理由的，由税务机关参照市场价格核定。王经理认为:从该条款的后半部分可以看出，契税的差额应该是市场价格的差额。在此基础上，王经理就公司土地置换业务的税务问题与主管税务局征管科、税务管理科进行了详细的书面陈述和沟通。

令人高兴的是，经调查，主管税务局同意将土地出让金差额5326万元作为契税的计税依据。甲公司只需缴纳契税159.78万元，比原价减少300.21万元。此时，一切似乎都很完美。王经理尽职尽责，主管税务局擅长，公司依法纳税。

真的在这里吗？上述契税的计算和支付是否正确？土地置换业务契税如何缴纳？

笔者通过对相关税收法律法规的梳理，认为甲公司及其主管税务机关都忽略了确定上述土地置换业务契税依据的一个重要前提:《中华人民共和国契税暂行条例实施细则》第六条第四款规定，条例所称土地使用权交换是指土地使用者之间的土地使用权交换。也就是说，只有当土地使用者相互交换土地使用权时，才适用《条例》第六条的差额征收。但是，上述甲公司土地置换行为的对应方是县级以上人民政府，是土地的所有者，而不是土地使用者，因此本条款不适用于税收。笔者认为，上述土地置换行为，契税的征收应以契税条例第六条为依据:“有下列情形之一的，契税减免，以及(四)财政部规定的其他减免契税的项目。”财政部是如何规定的？

《契税暂行条例》第十五条规定:“根据《条例》第六条的规定，下列项目减征或者免征契税: (一)土地、房屋被县级以上人民政府征用、占用的，由省、自治区、直辖市人民政府决定减征或者免征契税。”《安徽省公司所在地省契税暂行办法》规定:“土地和房屋被县级以上人民政府征用、占用的，免征契税。”上述甲公司土地置换业务的实质是政府征用了甲公司原有的土地，甲公司再次接管了土地使用权。因此，甲公司的土地置换业务应免交契税。

作者:浙江恒威控股集团有限公司浙江省临安市地方税务局

来源：安莎通讯社